【关键字】税收法定 非居民企业转让境外股权 跨境税收征管
中、印案件的基本情况
【儿童投资主基金税收案】2003年11月，儿童投资主基金（The Children’s Investment Master Fund）在开曼群岛注册成立。2004年3月，香港国汇公司与浙江国叶公司设立国益路桥公司，香港国汇公司占国益路桥公司95%的股份。国益路桥公司于2005年10月获准受让杭州绕城高速公路收费经营权，同月，CFC公司在开曼群岛注册成立，该公司持有香港国汇公司100%股权。2005年11月，儿童投资主基金通过股权转让和认购新股方式取得了CFC公司26.32%的股权，该份股权又于2011年9月转让给MDL公司，转让价格为2.8亿美元,另收取利息约380万美元。其后，西湖区国税局对上述交易展开调查并层报国家税务总局审核，国家税务局批复：本案存在有关公司仅在避税地或低税率地区注册，不从事制造、经销、管理等实质性经营活动，股权转让价主要取决于国益路桥公司估值，股权受让方对外披露收购的实际标的为国益路桥公司股权等事实，税务机关有较充分的理由认定相关交易不具有合理商业目的，属于以减少我国企业所得税为主要目的的安排。据此，西湖区国税局在与儿童投资主基金沟通后于2013年11月作出《税务事项通知书》，要求其就上述交易申报缴纳企业所得税人民币1亿余元。儿童投资主基金不服，向杭州市国税局申请复议未果后诉至法院，请求判决撤销上述《税务事项通知书》。
杭州市中级人民法院一审认为税务机关的决定具有正当性和必要性，遂判决驳回儿童投资主基金的诉讼请求。儿童投资主基金提出上诉，浙江省高级人民法院二审以基本相同的理由判决驳回上诉、维持原判。儿童投资主基金申请再审，最高人民法院审查后以相同的理由审裁定驳回儿童投资主基金的再审申请。
【印度沃达丰税收案】和电国际在开曼群岛注册了全资的CPG投资有限公司（CGP Investments Ltd，以下简称“CPG公司”），CPG公司控制了在毛里求斯注册的中间公司，中间公司持有印度和记爱莎（ESSar）的股权。2007年5月，沃达丰斥资112亿美元则通过其荷兰子公司---沃达丰国际控股公司（以下简称沃达丰国际）收购了CPG公司67%的股份，从而间接持有了和记爱莎67%的股份，并将其更名为沃达丰爱莎。印度税务部门认为沃达丰国际未尽义务扣缴税款，于2007年7月下达了SCN法令通知，沃达丰国际提出异议并且向孟买高级人民法院提交申辩申请，被驳回后又向最高法院提交特别申请提案申请（SLP），最高法院责令税务部门重新核查。2010年5月税务机关发文确认享有征税权，沃达丰国际有义务缴纳税款，沃达丰再次被下达SCN法令，随后沃达丰国际再次向最高法院提交第二份特别提案申请并且被接受。在沃达丰国际缴纳了5.5亿美元保证金后，最高法院2011年8月至10月审理本案，2012年1月最高法院下达了判决书。（2）该判决中最高法院认为税务部门无权对境外发生的股权征收。据披露，涉案的税收高达26亿美金。（3）
中国的案件中，司法机关的审查重点在于此次通过转让境外公司的股权的方式的商业活动是否具备“合理商业目的”。《中华人民共和国企业所得税法》第四十七条规定：“企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。”《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第一百二十条规定：“企业所得税法第四十七条所称不具有合理商业目的，是指以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。”《国家税务总局关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知》（国税函[2009]698号，以下简称698号文）第六条规定：“境外投资方(实际控制方)通过滥用组织形式等安排间接转让中国居民企业股权，且不具有合理的商业目的，规避企业所得税纳税义务的，主管税务机关层报税务总局审核后可以按照经济实质对该股权转让交易重新定性，否定被用作税收安排的境外控股公司的存在。”上述规定系我国税务机关对非居民企业通过转让境外公司股权间接实现转让中国境内资产进行核定、甚至否定境外控制公司存在的法律依据。其中“不具有合理商业目的”是使用上述规定核心要件。儿童投资主基金诉杭州市西湖区国家税务局税务征收案中，司法机关一再认定：1、境外被转让的公司CFC公司和香港国汇有限公司仅在避税地或低税率地区注册，不从事制造、经销、管理等实质性经营活动；2、股权转让价主要取决于对中国居民企业杭州国益路桥经营管理有限公司的估值；3、股权受让方对外披露收购的实际标的为杭州国益路桥经营管理有限公司股权。基于上述事实，税务机关有较充分的理由认定The Children’s Investment MasterFund等境外转让方转让CFC公司和香港国汇有限公司，从而间接转让杭州国益路桥经营管理有限公司股权的交易不具有合理商业目的，属于以减少我国企业所得税为主要目的的安排，在实体上对于交易是否具备“不具有合理商业目的”进行了评判。
而印度案件中，印度最高法院则认为：1、沃达丰国际不是一个短期投资者，CGP股权转让不能被看成一个“预设”的交易，是为了顺利退出的一项真正商业目的的行为。2、《印度所得税法》第九条规定：（1）以下所得被视为在印度应计或产生的所得：（2）所有的直接或问接地通过印度的商业关系、物业、资产获得的所得或来源于印度的所得以及通过转让位于印度资本资产应计或产生所得。最高法院认为《印度所得税法》第九章以上条款不能延伸理解为涵盖“间接转让” 的情形，其规定没有出现“间接接转”一词，该条款所描述的“直接”或者“问接”一词所描述的是“所得”一词，并不是资产的转让。法律法规的适用应当以明确规定为适用的前提；潜在的目的不能够阐述或者推论现有的法规，法规应当是客观而又具体明确的。离岸转让持有印度公司股权的外国公司并不等于印度财产的“消亡”，也不是转让位于印度境内的资产，所以，上述条款并不适用。3、在本案中，作为母子公司形式存在的的股权架构已经有１３年之久， 所支付的价款是整个股权架构组合的全部价款，而不是独立某部分的对价。4、本案是两个非居民之问的交易，在印度境外设立的公司，合同在境外执行，交易金额也在境外交付，沃达丰并不具有预提所得税的义务。5、“穿透”条款的规定是政府政策和立法意图层次的问题，但这必须在法规或者协定中予以明确，法律法规只有在具体明确为适用的前提，否则对于纳税人不利于形成稳定的事前预期，进行合法的税务筹划行为。综上，最高法院没有支持税务部门的决定，要求税务部门退还5.5亿美元保证金和利息。
对于税收法定原则在非居民企业跨境转让股权征收的体现。
我们无意对上述两个案件的结果做出谁是谁非的评论，但是两者反映了两个国家的税务机关、最高司法机关对于非居民企业跨境股权转让征税的不同的审核出发点：前者在法律规定的框架内对法条的含义进行解释，后者则在法律没有明确规定的情况下不允许推定法律的含义。这涉及到了税收法定主义的具体实施。
在中国案件中，争议的焦点在于境外被转让的公司CFC公司和香港国汇有限公司是否是真实存在的商业组织还是仅仅为了特定股权转让而开办的不从事制造、经销等实质性经营活动的机构，这涉及到了相关规定中“不具有合理商业目的”的解释。无论是《中华人民共和国企业所得税法》，或者是《中华人民共和国企业所得税法实施条例》，又或者是698号文，都涉及到了“不具有合理商业目的”的规定，但是都没有对“不具有合理商业目的”的具体形式做出规定，最多在《中华人民共和国企业所得税法实施条例》中规定了“不具有合理商业目的，是指以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的”，但是其含义仍然模糊，如何与税收策划进行区分并无明确的规定和界限。例如，上述案件中，原告即认为香港国汇公司、CFC公司的设立早于2004年，原告对CFC公司的出资到位是2005年，而698号文颁布于2009年，原告设立时不可能预见698号文的颁布和适用，因而不存在故意避税的意图；同时CFC公司存在发行、管理债券、支付债息经营活动，只是没有698号文规定的“制造、经销”经营活动，而无论是《中华人民共和国企业所得税法》还是《中华人民共和国企业所得税法实施条例》都没有规定实际经营活动的内涵做出规定，所以原告认为税务机关是拿在后颁布实施的698号文来审核此前成立的公司的性质，显然不当。但是这样的抗辩理由没有被税收机关和司法机关所采纳，司法机关仍然按照698号文的规定进行了分析，判断境外公司“不具有合理商业目的”。
但是在印度的案件中，印度最高法院则明确认为“法律法规的适用应当以明确规定为适用的前提；潜在的目的不能够阐述或者推论现有的法规，法规应当是客观而又具体明确的”，甚至进一步认为“穿透”条款的规定是政府政策和立法意图层次的问题，但这必须在法规或者协定中予以明确，法律法规只有在具体明确为适用的前提，否则对于纳税人不利于形成稳定的事前预期，进行合法的税务筹划行为”，所以更加强调了税收法律的法定性，在没有明确规定的情况下，不允许推定法律的具体含义。
从以上比较看，类似的案件，之所以出现不同的裁决结果，关键在于在法律没有明确规定的情况下，是否允许对法律含义进行推定，并且根据推定的含义对现实的经济活动进行适用。
税收法定主义是税收的一项公认的基本原则，也是政府依法行政的具体体现。税收涉及到私权的核心含义，历来是政府与公民之间矛盾的焦点和热点，税收权利是政府与公民争夺重点，“立法机关之所以严格保留课税要素的立法权，是因为税法同刑法一样，均关系到对相关主体的自由和财产权利的限制。税收法定主义与刑法上的罪刑法定主义的法理是一致的，凡涉及可能不利于国民或加重其负担的规范，均应严格由代表民意的议会来制定，而不应由政府决定。因此，课税要素的全部内容与税收的课赋及征收程序等均必须由法律加以规定。”（4）
税收的法定原则要求，课税要素及与之密切相关的征税程序不仅要由法律作出专门规定，而且还必须尽量明确，以避免出现歧义。亦即有关创设税收权利义务的规范在内容、宗旨、范围方面必须确定，从而使纳税义务人可以预测其税收负担。（5）
由于经济发展状况以及税务法律制定技术的欠缺或者不成熟，我国税收立法中有大量的原则条款，在实践中大量以税务主管机关的部门规章甚至红头文件进行规范，这些部门规章、政策性文件的概念不统一、处理原则不统一、处理方式不同意等情况，甚至出现后发布的规定对发布前发生的经济活动追溯调整的情况，诟病较多。我们理解由于经济活动的复杂，立法不可能将可能的经济活动包含在内，指望一部法律甚至一条规定将复杂的经济现象全部包含在内，医治百病，但是尽量做到规定详细，不溯及既往是应当努力的方向。对于新规定发布前出现的经济情况，只要不是与法律规定的明确规定相抵触的，应当允许发生，允许一部分主体“占便宜”，这是税收法定主义的具体体现，也彰显了依法行政的决心。对于实践出现的应当规制而没有规制的情况，通过新的规定予以规制，但是不溯及既往有利于加强投资者的预见性和信心。
中国实施的“一带一路”的政策，不仅仅有中国对相关国家的投资、贸易，也会有相关国家对中国进行投资、贸易，这是双向的过程，在此过程中，税收无疑是敏感的问题，也涉及我国的对外投资政策的透明度和稳定性。在此基础上，我们认为进一步加强非居民企业跨境税收转让征税的透明度和可预见性，更加有利于中国的对外开发，更加有利于“一带一路”的政策的实施。
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陈清秀：《税捐法定主义》转载于[日]中川一郎《税法学体系总沦》，《当代公法理论》，月旦出版公司1993年版，第607页。
